[关键词] 房产税；调控房价；组织收入；税收法定
房产税是以房产为征税对象，以房产价值或房租收入为计征依据的税种[1] 286。近年来，我国房产税改革是重要理论问题和热门社会话题。党的十八届三中全会明确提出，“加快房地产税立法并适时推进改革”，既是对数年前沪渝两地改革试点的政策性回应，也再次将房产税推向财税体制改革的潮头。与实践推进相伴始终的是，理论界对房产税改革相对持谨慎态度，部分学者认为，“在目前的财政形势下，并不适合对自用的个人住宅征税”[2] 361。还有更多学者围绕房产税改革所能实现的实际功能展开了激烈讨论，出现了“调控房价说”“组织收入说”“调节分配说”“优化税制说”等等。一个税种的目的将直接且深刻地影响到相应税制的优劣，房产税改革意义深远、备受争议、难度较大，因此，在确定税制要素和征税程序之前，必须首先明确房产税征收的目的和价值，它将决定该项税制的具体设计方案。
一、调控房价：房产税难以承担之重任
根据经济法基本理论，税收在价格调节中具有一定有效性，房产税增加了持有住房的成本，无形中调整了房地产投资的成本收益比。一方面可能引导人们降低对住房的消费需求，从而为房地产市场“降温”，另一方面通过保有人资金成本的上升，弱化投资需求，打击投机行为。笔者认为，从现实国情出发，房产税改革将对房价产生一定影响，但是这种调节作用是十分微弱的，希望以此实现宏观调控的目标并不现实。
第一，从供求关系的特殊性上看，我国房地产市场面临严重的供需结构失衡，一方面，经济的快速发展、城市化水平的提高、投资渠道相对单一等原因导致公众对住房的需求日益旺盛且呈现刚性化。另一方面，我国土地政策中控制建设用地数量，垄断的土地供给制度造成严重的供不应求。正如部分学者所强调的，鉴于“需求过热”和“弹性较小”，税收成本将转嫁给购房者，房产税只会在“在一定程度上提高房价”[3]。如果不能实质性带来住房需求的下降或供给的提高，单纯依赖税收所发挥的调节作用只能微乎其微。
第二，从房产税的性质上看，房产税作为一个税种，强调稳定性与确定性，但调控工具却要求灵活、及时调整，二者存在内生性的矛盾。[4]在传统的经济法体系中，财税法被纳入其中作为子部门，相应地，税收手段与货币、利率等手段一起被认为是宏观调控的“三大法宝”。这种观点实际上没有认识到财税法作为“公共财产法”的本质属性，“正如宏观调控法不代表经济法的全貌一样，它也不是财税法的全貌，甚至不是主体，仅仅是一个附带的功能而已。”[5]房地产市场的调控侧重国家政策干预的效率性，而财税法更多体现控权法的属性，调整整个公共资金收入、支出、监管的全过程，“这是一种相对柔性、自发、松散、时间跨度较长的过程”[6]，通过房产税调控房价，政策执行的时间成本过高。
第三，从整个调控体系的配置来看，调控房地产市场的手段很多，如货币政策、土地政策、保障房制度等，上述手段相较于税收政策的效率更高、成本更低。为了实现相同目标，房产税只能推行极端的差异化税收政策。正如大多数专家的看法，如果房产税大约每年增加1%的房屋保有成本，在房价年增长率30% 的条件下，对投资需求的抑制是不起多大作用的[7]。
第四，从其他国家的反面教训来看，很多经济转型国家试图通过房产税制改革，解决社会分配、房地产市场等一系列问题，但最终导致房产税的财政职能削弱、征管效率低下和税制扭曲[8]。以韩国、日本为例，韩国、日本政府的房产税政府一度以调控房价为主要目的，也曾取得短期效益，全国住宅市场的均价出现小幅回落，但从长期来看收效甚微，日本在1991年推行的房产税改革甚至被指责“加速了市场泡沫的破裂”。因此，虽然不能否认房产税可能对房价产生一定的影响，但这种功能只是极其次要的，不能对房产税调节房地产市场的作用施加过多期待。
二、组织收入：回归财产税的本质功能
我国现行房产税开征的功能定位仍然停留于宏观调控观的模式，即“调节控制固定资产投资，调节收人”，这种传统思维既导致调控房价的效果不佳，也难以真正实现房产税在财政收入来源中的应有作用。一般认为，税收是国家为了实现其职能，依照税法的规定，凭借政治权力参与国民收入分配和再分配，取得财政收入的一种形式[9] 289。因此，税收的主要功能和征税依据主要在于：取得财政收入、筹集公共资金。根据税收本身的功能约束，房产税改革应有明确的定位，即旨在组织政策财政收入，充当地方税种，而不应该对其赋予过高的功能期望。
第一，从财税法基本原理来看，获取财政收入是税收最原始、最基本的职能，甚至有学者将现代国家称为“税收国家”或“租税国家”[10] 10。房地产既是生产资料，又是生活资料，房地产市场是国民经济的支柱产业和基础产业。在一些发达国家和地区，来自房地产的税收收入通常占年度财政收入的二分之一或者四分之一[11] 306。特别是随着财税法关于“公共财产法”本质属性的提倡，税收作为公共财产即财政收入的主要渠道的功能定位将更加突出。税收收入的增加，本身就是增加了政府的财产，强化了政府的财力。甚至部分学者进一步指出，税法实质就是“政府合法侵犯纳税人财产权、占用纳税人部分财产的依据”[12] 29。此外，相较于其他税种，房产税在稳定性、透明性等方面具有独特的优势。部分学者估算出房产税改革后可占地方税收的23.9%-71.4%，还有的学者测算出税额将占市级财政的10%-20%，完全有望成为地方财政收入的主要来源[13] 13。
第二，从现有财政收入结构来看，房地产市场的政府收入可以划分为两大块，房产保有环节的税收收入和开发环节一次性的出让收入。前者仅占地方财政的5%左右，而后者接近50%。因此，地方财政很大程度上是依赖房地产行业，但收入结构略有失衡，并非依赖税收，而是一次性的土地出让金。“这种机制是不可持续的，随着开发空间告罄，政府对房地产的收入来源势必会转向保有环节”[14] 234。因此，将房产税作为地方税种，组织财政收入，有利于转变当前“征用、开发、出让”的传统土地财政模式，升级为在土地保有期内收取房产税的可持续发展模式。
第三，国外发达国家的经验来看，英国、美国、新加坡等国家关于房产税的设计比较成熟稳定，主要源于较为明确的定位和功能指向，即普遍将房产税定位为地方财政筹集最主要的收入。这种模式是当前较为成功的“房地产税模式”，主要特征在于，房地产税直接为基层政府地方政府公共服务筹集收入，以市场评估价值作为税基，税制较为稳定。通过房地产税，地方政府可以将税收收入与当地公共服务有效地对应起来，提高公共财政支出的效率。此外，由于房地产税是地方税收，地方政府在一定程度上有支配权力，相比转移支付，使用房地产税收入能够使地方政府更加有效地根据当地需求提供相应的公共服务。
三、财税法定：房产税改革要义
过去，房产税制推进呈现鲜明的行政主导特色，是一种“行政试点”模式，即由行政机关推动，依据行政规范在部分区域先行试点。这种模式虽然降低了试错成本，提高了政策效率，但却面临极大的合法性质疑。将房产税的主要价值定位为组织财政收入，换言之，即是对公民财产权的合法剥夺。因此，法定原则将是房产税改革的第一要义。以立法形式推进房产税改革，既是三中全会“加快房地产税立法”的实践路径，也与《立法法》中“税收法定”原则相互映照。
第一，房地产税应作为税收法定原则的标志性税种。房地产税属于对财产的课税，涉及公民的生存权和发展权，作为侵权性法律，应注意保持合理的谦抑度，对国家征税权的行使施加合理的限制，来保障纳税人的合法财产权益不受国家征税权的过度侵犯。房地产税又属于直接税，相比增值税等流转税而言，房地产税直接对纳税人征收，属于多年连续征收，纳税人的税收痛苦指数最强，社会各方普遍关切，多方利益博弈激烈。立法作为“顶层设计”的最优形式，能够通过透明、规范、正式的利益博弈过程来统合分歧、寻求“最大公约数”，从而增强房产税改革的民意基础和可接受性。三中全会《决定》的表述中，将“加快立法”放在“推进改革”之前，彰显出重视房产税立法的清晰信号，已经为未来的房产税改革指明了路径，那就是落实税收法定原则，通过全国人大制定《房产税法》的方式来推进改革，为未来的社会保障税、遗产税、赠与税的立法树立旗帜和标杆。
第二，房地产税应作为地方主体税种。在开征房产税的国家中，房产税均为地方税，税收收入主要用于当地公共服务。而且地方政府对于房地产税的税率、计税依据、支出等方面拥有不同程度的自主权力，体现了“地方自治”以及央地财税分权理念。就我国而言，把房产税改革目标定位为地方主体税种具有现实可行性。尽管主体税种对于其归属的地方政府而言具有多重含义，进而造就了主体税种确立的复杂性与系统性，但若仅从收入形成上看，确定房产税为最基层政府的主体税种具有合理性，这是因为最基层政府最容易将房产税税收的使用最大限度地满足当地居民的需要，也将大大降低当地居民对房产税的抵触。当然，房产税实现组织收入的功能，应该建立在较大幅度地削减土地出让金等其他房地产税费的基础之上。正如部分学者所设想的，“如果将来税是地方政府的主要收入，而不是地方政府的重要收入，或者说将来能够形成最宽口径的房产税，那么房产税成为地方主体税是没有歧义的”[15] 152。
第三，房地产税应纳入整个财税体制改革进行系统的制度设计。一方面，改革地方政府财政支出决定机制，实现地方透明支出与房产税改革推进的相互促进。尽管政府财政支出由人大决定，但实践中，人大代表的代表性与政府预算的粗略性极易导致政府支出与居民意愿相偏离，再加上存在大量预算外的财政行为，增大了二者之间的偏离度。因此，只有地方政府财政支出的深度透明方能保障尽可能地真正用于公共产品或服务的提供。相应地，居民对政府支出的监督强化会使其更加容易接受房产税。另一方面，设计良好的转移支付制度，是房产税改革成功的重要保障。房产税的受益性特征在于为其作为地方税提供便利的同时，也为地区间公共服务的差距埋下了伏笔，而在一些具体的公共服务的问题上，公共服务的均等化或许是更重要的问题。因此，在推进房产税改革的过程中，伴之以转移支付制度的改革将不仅是房产税改革本身的问题，也与整个财政体制的完善密切相关。
一个税种的目的将直接且深刻地影响到相应税制的优劣，房产税的开征并不在于它能否调节房地产价格，包括从亚洲韩国、日本等国家的实践来看，房产税无法高效地调节房地产市场。因此，赋予房产税改革以多重目标并不可取，把房产税定位于组织财政收入是对其功能实现的最佳诠释。房产税改革应在坚持单一目标的基础上不断完善，并在税收法定原则的指导下，结合财政支出决定机制和转移支付制度的改革，实现完善地方税制，理顺财税体制的目标。
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