【摘 要】 从内部控制的发展过程可以看出，内部环境和控制环境有很大的差别。“控制环境”只是针对于内部控制而言，有明显的目的指向性；而“内部环境”则偏属于企业管理活动的范畴，涉及面更加宽泛。通过对企业“环境”因素的分析，在厘清企业管理、风险管理和内部控制关系的基础上，指出只有在其概念边界内充分发挥各自的作用，才能实现企业的战略目标。
【关键词】 内部控制； 内部环境； 控制环境
内部控制是一个历史悠久的话题，在不同的历史时期，人们从不同的角度和导向，赋予了内部控制不同的功能和目标。近年来，仁者见仁，智者见智，内部控制理论空前繁荣。但是，在实践过程中，人们对内部控制概念体系的认识还不统一。不同的人员，有着不同的角度和认知。理论界众说纷纭，企业界无所适从，导致内部控制落实起来举步维艰，困难重重。虽然政府的推动不遗余力，但企业内部控制的最终表现却差强人意，效果不彰。监管机构重视企业的财务报告，而企业却只关注自身利益，管理者看中的是经营效率，对财务报告的真实可靠程度并不热心。甚至有些企业急功近利，着眼于短期的利润，内部控制给“避税”让位，进行过度的盈余管理，乃至财务报告失真，可信度降低，对利益相关者产生误导。
究其原因，内部控制背负了太重的负荷，其概念体系和边界紊乱，同企业管理、风险管理产生了过度的重叠，重叠的焦点体现在对内部控制“环境”边界的争夺。尤其近年来，控制环境与内部环境两种提法，同时出现在了内部控制理论与实践中。
一、控制环境的边界与发展
控制环境缘起于控制结构的建立。1958年，美国发布《第29号审计程序公告》，对内部控制结构做了第一次正式划分，将其划分为会计控制和管理控制，期间并未提到控制环境因素，但是不难看出，控制环境隐藏于管理控制之中。管理控制着眼于管理、经营、贯彻治理方针和提高经营效率，这些都是内部控制实施的前提和基础。管理控制的说法显然脱胎于以法约尔和孔茨为代表的管理过程学派，管理包含了计划、组织、人事、领导和控制（与内部控制不同）。这种两分法，界限模糊不清，边界重叠。这是管理学与内部控制对所属作用领域相争的开始。
“控制环境”首次正式出现是在美国1988年的审计公告中。1987年“美国反虚假财务报告委员会”在其报告中指出，“会计控制”难以遏制虚假财务报告的产生，要用广义的“内部控制”来取代它——即引入“控制环境”要素。这就是COSO报告对“控制环境”的界定起源。于是，在1988年4月，美国ASB发布第55号审计准则公告，公告中明确指出：内部控制结构是由控制环境、会计系统和控制程序三个部分组成。“控制环境”的确立奠定了内部控制的作用氛围，这是内部控制向范围扩展迈出的一大步，在将“控制环境”拉入到内部控制框架之中的同时，其实也将“企业管理”作为了内部控制的主要素和子程序，“内部控制”的地位明显上升。但是，毋庸讳言，这种进步也为日后管理学和内部控制学的概念体系和学科体系的混乱埋下了伏笔。
美国COSO委员会在1992年发布了《内部控制——整合框架》研究报告，进一步将内部控制扩展为五要素，“控制环境”的位置和提法未变，但却开始强调人的重要性，认为人的因素是诸多环境因素中最重要的因素。其中，控制环境包含了丰富的人文因素和人事安排：诚信、道德价值观和企业员工的竞争力；管理哲学和经营风格；管理当局的授权方式及职责分配；董事会提供的关注和指导。
不可否认，强调人的重要性和文化内涵，实际上是内部控制环境边界的进一步延伸。“企业管理，其实是文化管理和制度管理的结合”，二者的结合点体现在企业内部环境的变化。企业文化的培育要体现企业管理者的领导意志，形成企业独有的思维方式和价值观。而在制度建设中，首先要明确管理理念，从而建立组织结构和行为规范体系，规定人员聘用和人事政策。管理学中的计划、组织、领导和控制等职能充实了“控制环境”要素，并形成了内部控制的基础。
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