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　　COSO委员会在2013年基于商业和科技环境的变化，颁布了COSO报告的新版本，寻求更加透明和更加负责的内部控制体系，目的是支持公司的战略决策和公司治理。需要说明的是，在这次修订中，COSO并没有借鉴2004年《企业风险管理——整合框架》（简称ERM）的内容。这是因为，“一方面，内部控制框架和ERM之间的关系一直模糊不清；另一方面，在发布ERM后，没有引起足够重视和得到广泛认可”[1]。此次修订，在“控制环境”要素中增加了三个内容，即“确定风险管理基调、风险管理文化、风险管理偏好和风险承受度”。在“风险评估”要素中，强调了风险的“机会”属性和风险组合观。文化内涵和机会管理已完全偏向管理学的内容，内部控制进一步将其作用领域拓宽。因此，即便在修订后，COSO内部控制框架中的逻辑断层和逻辑错位[2]依然存在，概念体系依然纠缠不清。
　　显然，对于机会的管理，内部控制只是必要条件，并非充分条件。如果仅仅加大对内部控制的投入，而不从战略管理入手，那么，内部控制将成为企业成本的陷阱，再大的投入也只等同于挑雪塞井，缘木求鱼。因为机会管理和风险管理的方向大相径庭，均需要不同的学科来支持，均需要不同的思路和工具。
　　加拿大COCO委员会在其《控制指南》（1995）中，将内部控制划分为四要素：目的、承诺、能力、监控和学习，强调员工在不断学习中逐步适应企业环境的变化，以便更好地完成工作。其中并没有把“控制环境”作为一个单独的因素而列出，而每一个要素中又包含了“控制环境”。原因是COCO委员会明确了内部控制的管理属性，控制的本质是企业管理不可或缺的组成部分，并有意将“内部控制”扩展为“控制”，这就成为了典型意义上的“管理活动论”。因为“内部控制本源上是企业管理的内在要求，是作为管理活动的一个有机组成部分而存在的”[3]，内部控制作为管理活动的子系统，为企业管理目标的实现提供合理的保证，更加贴切地反映了企业的运行方式。
英国在内部控制方面，走得更远。1999年9月，英国伦敦股票交易所委托专门委员会发布了《内部控制框架报告》，更进一步将内部控制系统置于公司治理结构之中，同时，将内部控制规范归属于公司的法律体系之中。至此，“控制环境”完全升级为“管理环境”，内部控制完全嵌入到公司治理活动中，控制范围更广，管理特性更加鲜明，从而，科学理论性为技术实践性提供了有力的支撑。
　　二、内部环境的缘起
　　国外对内部控制框架体系的研究中，只是说“控制环境”，并不说“内部环境”。2004年，美国COSO委员会发布《企业风险管理——整合框架》，此为管理导向的风险管理框架。从管理者角度出发，一改“控制环境”之说，第一要素成为“内部环境”，很明显，一字之差，几乎有云泥之别。“控制环境”只是针对于内部控制而言，有明显的目的指向性，而“内部环境”则偏属于企业管理活动的范畴。“内部环境”将会无所不包，导致“环境”要素非常巨大。企业任何一个因素的变动，无一不影响着企业的控制活动。如果说内部控制只是管理活动的子系统，那么，它只是针对常规风险，或者说是针对纯粹风险的遏制，而内部环境的优化则是面对企业全面管理的优化。因此，COSO委员会并未称其为内部控制框架，而称其为风险管理整合框架。“控制环境”是相对于内部控制框架，“内部环境”是相对于风险管理整合框架。如果在内部控制框架中，首要素改为“内部环境”，那将是内部控制框架的巨大陷阱，换言之，内部控制将代行企业管理的责任，这就又回到了历史的起点，即20世纪初——“在当时管理理论与实践相对贫乏的情况下，控制几乎就是企业管理，而处于控制核心的内部牵制是被看作企业管理的‘代名词’”[4]。如此，则几乎丧失了对企业风险中“机会”的把握和管理，与现代化的经济发展南辕北辙，背道而驰。如果内部控制僭越了其合理边界，企业将无法填补内控成本节节攀升的陷阱。这是任何一个企业所无法容忍的。内部控制确实为企业提供了工具合理性，但没有也不可能提供价值合理性，内部控制“是管理过程中的一个环节，或是一项职能。它本身并不能独立存在，要与计划、执行等管理职能共同发挥作用”[5]。它永远是企业管理活动的必要条件，而非充分条件。

“控制环境”与“内部环境”的比较研究

2016-04-26 09:32　来源: 互联网作者：高永博等浏览次数 2764

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