关键词：审计质量;审计市场;集中度;审计意见

引言

随着资本市场的不断发展，注册会计师行业的重要性日益凸显，注册会计师审计已经成为资本市场监管中必不可少的一部分。审计市场的过度集中会对审计质量产生一定的影响。近年来，学者们对审计质量与审计市场集中度的关系的研究颇多。审计质量代表了审计工作水平，它的好坏会直接影响审计目标能否有效实现，同时对社会的经济发展也具有间接的影响，而审计市场的集中度不仅反映了市场的竞争状况，也关系着市场能否健康发展。因此，研究我国审计意见与审计市场集中度的关系，有助于为政府出台相关政策提供理论支撑，有助于促进经济快速发展。

国外学者认为，审计市场的高度集中将导致审计市场垄断，降低审计质量。相反，我国审计市场集中度低，审计质量低。针对这一现象，政府和相关行业协会纷纷出台政策与意见，鼓励我国审计市场提高审计质量。为更好地帮助解决这一问题，本文利用2010年上海证券交易所和深圳证券交易所所有A股上市公司的相关数据，对审计质量和审计集中度的关系进行了相关研究。首先，根据相关研究和理论提出假设，然后选择注册会计师事务所出具非标准审计报告的频率作为被解释变量，选取每家事务所的客户数占总客户数的比率作为解释变量，进行实证分析，得出相关结论，并提出一些可行性的建议。

以往的研究多着重于用审计的独立性和审计能力作为衡量审计质量的指标，并且有些仅仅采用描述性统计。本文从审计意见着手，主要考察审计市场集中度对审计质量的影响。同时，除描述性统计之外，本文还采用了回归分析的方法，以便得出更准确的结论。

一、数据来源和研究假设

（一）数据来源

本文选取了2010年上海证券交易所和深圳证券所所有A股上市公司的年度报告数据，共有2 022个公司年观测值。本文的会计师事务所财务报告审计意见和上市公司的财务报表数据均来源于国泰安数据库（CSMAR）。根据数据可以统计出，参加年审的事务所共有95家，参与年报审计的上市公司有2 022家。其中，被出具无保留意见审计报告的上市公司有1 927家，占比95.3%，被出具非标准无保留意见的上市公司有95家，占比4.7%。

（二）研究假设

审计市场高度分散会带来很多不便。一方面，如果会计师事务所规模太小，无法组织专业培训和质量控制，这样审计人员的专业度就得不到提高和保证，可能导致审计质量下降;另一方面，企业在激烈的竞争中为了争夺客户资源甚至不惜使用不正当手段来吸引客户，很容易造成企业的意见不公平不公正，影响审计质量。

审计市场高度集中，大型的会计师事务所之间存在竞争，则审计市场将处于垄断竞争状态，也不利于提高审计质量。所以，审计市场应当适度集中，这样，审计质量就不会过多地受到垄断或市场的影响。因此，提出以下假设。

假设：我国审计市场集中度与审计质量呈现倒U形关系，即审计质量会随着审计集中度的增加而增加，到达一定值后，开始呈现下降趋势。

二、实证分析

（一）研究变量

1.被解释变量。选取审计质量（Qn）为被解释变量，这里我们以注册会计师出具非标准审计意见审计报告的频率作为衡量注册会计师审计质量的替代指标，采用我国会计师事务所在某年出具非标准审计意见占当年所有审计意见的比率作为审计质量指标（Qt）。

2.解释变量。选取市场集中度（CRn）作为解释变量，市场集中度CRn（Concentration Ratio）是产业绝对集中度的英文缩写，表示（资产、注册资本、市场占有率等）前n位企业相关指标占整个产业的比重。本文采用每年单个事务所客户数占证券市场客户总量的比率。

（二）设立模型

参照已有相关研究，本文设计检验审计市场集中度对审计质量影响的模型如下：

Qn=a+b1×CRn+b2×CRn2

其中，Qn代表审计质量，CRn代表审计市场集中度，这里加入了CRn2，减少误差。

（三）实证结果

1.变量的描述性统计。从表1中可以看出，审计质量（Qn）的样本数是95，均值为1，即平均每家出具非标准无保留意见审计报告的频率为1。最大值为16，最小值为0，即出具非标准无保留意见最多的频率是16，最小是0;审计市场集中度（CRn）的样本数为95，最大值为0.01，最小值为0，即单个事务所客户数占证券市场客户总量的比率最高可达到1%，最低为0。

2.实证结果。利用2010年的数据，回归的结果如表2所示。从表2可以看出，CRn和CRn2的参数估计均显著，并且得出的模型为：Qn=0.623-20.21CRn+1.330CRN2，可知审计质量与审计市场集中度之间存在一种二次函数关系。对CRn进行求导可得极值点0.13，也就是说，在2010年，当一家會计师事务所所占的市场份额为13%时审计质量最佳。所以，审计质量是先随着审计集中度的提高而提高，当到达一定程度之后，就会随着审计集中度的提高而下降，假设得证。

三、结论及相关建议

（一）结论

本文运用2010年上海证券交易所和深圳证券所所有A股上市公司的年报数据，实证分析了我国审计市场集中度与审计质量的关系。结果表明，我国的审计市场集中度与审计质量之间呈现一种倒U形关系，即审计质量会随着审计市场集中度的提高而提高，但是到达一定程度后会开始慢慢下降。同时还得出，当一家会计师事务所所占的市场份额为13%时，其审计质量最高。因此，应构建一个寡占型的审计市场来提高审计质量，建设较大规模的会计师事务所，增强规模经济性。

（二）相关建议

1.运用政府和市场手段来平衡市场集中度。审计市场过度集中，会导致大型事务所在审计市场中的垄断，而审计市场过度分散，又会使竞争激烈，并且专业程度不高。所以应该运用好“看得见的手”和“看不见的手”来平衡审计市场集中度。从政府层面来说，可以加强对审计市场交易的监管，确保审计在一个良好的经济环境中进行，同时可适当运用法律手段保证审计市场的健康发展。从市场层面来说，为了应对市场准入门槛和退出機制的变化，会计师事务所应积极调整自己的行为以应对多变的市场环境。小型的会计师事务所工作人员应努力提高自己的专业程度，积极开拓审计市场，提高在审计市场中所占的份额。企业应根据事务所的服务和专业水平来选择合作伙伴，提高对小型事务所的信任度。

2.提高监管水平。虽然审计市场的运行对审计质量的高低起着至关重要的作用，但是政府的适当干预也必不可少，政府的监管作用同样重要。我国会计师事务所从有限责任公司的组织形式演变为合伙制组织形式，在这种情况下，审计市场中的竞争也越来越激烈，容易发生非公平交易以及舞弊等行为，所以更需要严格监管审计市场的运行。政府监管有利于保证交易公平、有效地进行，有利于保证良好健康的审计市场环境，有利于促进企业经济发展。

3.支持和鼓励企业横向兼并，扩大规模。目前我国的审计市场集中度还不高，而会计师事务所的自我扩张以及会计师事务所之间的横向并购，都可以适度维持市场集中。然而在这两种方法中，会计师事务所横向合并所需的时间要短于企业的自我扩张，并且要求也没有自我扩张严格。因此，加快会计师事务所间的横向并购，是一个能够有效提高市场集中度的方法。

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