摘要：会计准则和盈余管理之间存在着矛盾而微妙的关系，新会计准则的颁布实施在缩减应计盈余管理空间的同时，却倒逼出真实性盈余管理的产生和普及，对企业组织的持续发展产生更为严重的危害。所以，治理层在考虑运用新会计准则的力量克制高级管理层蓄意开展盈余管理的同时，也应该考虑运用审计等其他配套措施协力推进。
　　关键词：新会计准则；盈余管理；财务报表
　　随着现代企业制度的普遍构建，企业治理层和管理层分野成为目前大型企业的常态。在这种情况下，治理层和管理层之间出现了合作性博弈，会计准则是治理层确保管理层提交财务信息真实性的重要工具，盈余管理是管理层争取自身权益最大化的关键手段，二者在双方博弈中发生多方面的接触和对抗。藉此，笔者在本文中专门探讨会计准则变迁对真实和应计盈余管理影响问题。
　　一、盈余管理与企业组织财务指标的影响
　　所谓的盈余管理，是企业高级管理层或治理层为了特定目的，对企业上报治理层或对外披露的财务收益信息进行蓄意调整或控制的活动。盈余管理一般可以分为应计盈余管理和真实性盈余管理两种，均影响了企业财务指标等相关信息。
　　应计盈余管理的特点是利用特殊的会计信息加工修正真实经营业绩，进而造成多方面财务指标人为扭曲，脱离真实发生的事项，但不会改变和影响企业交易的实际情况及价值。应计盈余管理的行为主体多为高级管理层，具体表现形式及手段多种多样，对财务报表指标的影响主要有如下几个方面。在确认收入方面，往往会提高利润总额及当期销售收入，容易导致应收款项周转率的降低；在成本费用确认方面，往往人为地提高资本化费用的额度和比重，容易引发长期资产、递延资产等相关财务指标的变异；在资产减值政策方面，往往在提前计提下一个财年的减值，容易影响与资产减值相关的营业收入及其比重情况；在特殊交易方面，往往通过关联方交易影响其他应收款项，为高级管理层蓄意调整利润提供方便。
　　真实盈余管理是一种成本相对高的盈余管理，其特征是根据特定的目的刻意安排真实的交易进行操纵盈余情况，其粉饰范围不仅是账面意义上的各种报表数据，还使经营活动脱离了其正常轨道，进而影响了实际交易中的各种财务数据。具体来说，真实盈余管理对财务报表各种指标情况的影响维度主要如下。首先，通过销售操控提升当期盈利额度，容易导致主营业务现金流量的减少，每股收益情况也随之降低；其次，通过过量生产，增加当期盈利额度，容易提升相应成本，导致资产回报率降低；再次，通过出售长期资产增加当期营业收入提高盈利额度，增加现金流量，不过盲目过分出售长期资产容易影响企业组织的持续健康发展。第四，通过转化公司债券为股东权益减少现金流程和利息支出，虚拟提升会计盈利额度；第五，通过减少维修开支、广告开支等酌量性费用降低一时成本，提升当期会计盈余水平。
　　应该说，两种盈余管理在一定程度上均能给人以增加盈余的印象，只是应计盈余的盈余增值只存在于经过粉饰的财务报表中，而真实盈余管理则存在于可以操控的现实交易中，后者的危害性往往比前者更大。
　　二、新会计准则对盈余管理的制约
　　盈余管理与会计准则之间存在着相当微妙的关系，一方面，系列企业组织的治理层为了防止高级管理层蓄意进行盈余管理，协同制定各种方针政策和措施，不断更新的会计准则是其中主要的关键手段，即会计准则的的重要作用之一是制约盈余管理；另一方面，随着会计准则的认同度不断扩展，逐渐成为盈余管理操作的前提条件，盈余管理操作的开展必须顺应会计准则的要求，在各种会计准则限定的范围内进行。值得注意的是，在特定会计准则允可的空间里开展的盈余管理因为符合特定会计准则的要求，所以反而具备了合理性和合法性，即会计准则在某种程度上可以说为盈余管理提供了机会。
　　在这两种关系中，第一方面内容占主导地位，所以随着会计准则的更新，盈余管理的空间逐渐缩小。2007年新会计准则的颁布，进一步压缩了盈余管控操作的空间。比如，对长期资产减值损失确定后即不可回转的规定，堵塞了高级管理层通过资产减值推动盈余管理的路径；再如，新会计准则中对合并报表范围及其会计处理方法等方面内容的变化，也压缩了盈余管理的空间和可能性。另外，新会计准则在会计信息披露方面的要求更加完善和体系化，推动过去系列抽象的要求具体化，为信息披露质量的提高奠定基调，让盈余管理的空间进一步压缩。
　　不过，新会计准则的颁布并没有完全否决盈余管理的可能性。比如，新会计准则依旧认同管理层及相关关键岗位人员的职业判断，是盈余管理之所以存在的关键因素之一；再如，新会计准则否决了重在信息可信度的历史成本计量法，重新强化强调相关性及主观判断的公允价值计量的应用，为高级管理层进行盈余管理提供了新的可能性。另外，《企业会计准则第 12 号——债务重组准则》将债务重组利得从资本公积项目转移到当期损益项目中，在理论上说为企业通过债务重组操纵利润提供了方面；同样，《企业会计准则第 6 号——无形资产》改变了将研究开发费用全部计入当期损益的原本规定，允许部分开发支出在特定条件下确定为无形资产，为企业蓄意调整资本化的费用提供了逻辑可能性。
　　应该说，新会计准则的颁布，在一定程度上压缩了盈余管理的空间，提升了其操作成本，但并没有完全堵塞其推进开展的可能性，在微观方面的某些规定反而为盈余管理提供了新的方便。
　　三、关于新准则下盈余管理的路向问题的思考
　　根据两种盈余管理的情况及新会计准则下盈余管理的生存空间可见，新会计准则下盈余管理的发展态势及相关情况主要表现如下：
　　首先，新会计准则将推动应计盈余管理向真实盈余管理的转型。在过去会计准则相对粗疏的情况下，企业高级管理层习惯采用应计盈余管理，因为这种盈余管理不涉及企业实际运营和发展，基本上是账面游戏，成本极低，涉及人员和层面小，保密度高；不过，新会计准则的颁布和实施，提升了其具体成本，缩减了盈余管理的操作空间，或者说极大地缩小了传统应计盈余管理的空间，在这种情况下真实盈余管理成为高级管理层的不二选择，将会取代应计盈余管理成为企业盈余管理的主要形态。比如，A企业总经理W某为了让任期内的经营成绩显得更好，过去只要在账面上钻会计准则及相关技术的空子，修改会计盈余信息即可；而在新会计准则的境遇下，他这样做过不了关的，他被迫在财年或者任期结束前允可的时间内，或扩大生产、或回购股票、或暂时降低费用性支出，在实际交易和财务运作中做手脚，进而推动会计盈余数据更为漂亮。