摘 要：在全球加快发展低碳经济的背景下，如何从理论上说服企业决策层，提高企业发展低碳经济的积极性和主动性，是中国推动低碳经济发展的切入点之一。立足于此，通过对企业低碳生产流程影响因素的分析，建立企业低碳生产的成本收益核算指标体系及评价模型，以实现对企业不同生产模式成本及收益变动情况的比较分析，从而为企业的低碳发展决策提供理论支持。
　　关键词：低碳经济；企业成本；企业收益；低碳核算指标
　　中图分类号：F270 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）18-0026-03
　　企业是经济活动的主要参与者，其行为对整个国民经济的健康发展有着举足轻重的影响力，因此以企业为对象研究其发展低碳经济的最佳模式是我们应当关注的重点[1]。于是，有关企业低碳经济评价及核算的相关理论及实践探索也如火如荼地展开。如国际上特许公认会计师公会（ACCA）、全球报告倡议组织（GRI）、气候披露标准委员会（CDSB）及普华永道会计师事务所（PWC）等专业组织提出了与碳排放直接相关的规范[2]。国内则主要运用污染损失法和治理成本法对低碳经济相关情况进行核算评价，如国家环保总局、国家统计局于2006年9月7日发布的《中国绿色国民经济核算研究报告2004》[3]。微观方面，以企业为主要研究对象，中国环境会计理论历经二十载发展已渐成熟，但将其付诸实践还有待进一步努力。
　　就目前而言，尽管学者对企业如何发展低碳经济进行了多方研究，然而实践起来却困难重重，企业的被动地位及经济利益不直接相关的意识导致其对待低碳经济发展模式态度消极，这成为中国发展低碳经济的难点之一。因此，本文以企业为研究对象建立企业低碳生产的成本—收益核算指标体系及评价模型，并在此基础之上对企业普通生产模式和低碳生产模式的成本及收益变动情况进行比较分析，验证企业采取低碳生产模式是否利大于弊，以期用确切的数据坚定企业决策者低碳发展的决心，提高企业低碳发展主动性，从而推动中国低碳经济快速发展。
　　一、企业生产流程的低碳分析
　　（一）企业低碳生产流程
　　企业有工业企业和商业企业之分，工业企业是从事工业性生产的经济组织，商业企业则是从事商业性服务的经济实体，前者为社会提供实物产品，后者则为社会供应货物或劳务 [4]。然而不管工业企业还是商业企业，其生产流程是大同小异的，都是经过能源及原料的投入、员工进行生产、产品产出及排废这三个阶段。考虑到低碳经济元素的企业生产流程，除在前两个环节进行改进外，还要在排废环节加入回收再利用的工序（如图1所示）。
　　（二）企业低碳生产的影响因素
　　1.微观因素。在不同生产阶段，企业发展低碳经济的主要影响因素也不尽相同。在初始阶段即能源及原料的投入阶段，影响企业低碳生产的因素主要是能源使用结构；在中间阶段即员工投入劳动力进行生产阶段，影响企业低碳生产的因素主要是能源利用效率、低碳技术使用及低碳生产执行；在末尾阶段即产品产出及排废阶段，影响企业低碳生产的因素主要是综合利用技术、综合利用效率及环境治理投资。
　　2.宏观因素。宏观方面的影响因素主要是政府和社会。政府主要通过法律约束、政策引导、优惠激励等手段直接或间接地干预企业的生产活动。近年来，中国公布的节能减排的相关法律有《节约能源法》、《可再生能源法》、《清洁生产促进法》及《循环经济促进法》等，通过政策、法规的国家强制力来推动低碳经济发展，同时国家通过激励政策如节能专项资金、政府表彰奖励、税收优惠、财政补贴等对企业进行正面引导，鼓励、支持低碳经济、技术的发展[5]。社会对企业生产方式的影响则主要是舆论监督的方式，以舆论的压力和道德的束缚来迫使企业进行生产活动的同时兼顾社会效益和环境责任，尽可能多地消除企业活动的负外部性[6]。
　　考虑到各阶段影响因素的企业低碳生产流程图（如图2所示）。
　　二、企业低碳生产的成本—收益分析
　　（一）企业的成本—收益低碳核算指标
　　根据上文对企业低碳生产各阶段影响因素的分析，借鉴前人的研究成果及实践经验，并考虑到核算指标的灵敏性、可计量性、数据易取得性等特征，本文拟选取企业低碳成本—收益核算指标体系为一级指标，低碳生产成本和低碳生产收益两个二级指标，并下设若干三级指标，建立起一套系统的企业低碳成本—收益核算指标体系（如表1所示）。
　　（二）指标解释
　　由于本体系对企业采用不同生产方式的成本—收益进行分析，因此所用指标均采用变化值作为指标衡量值，即本指标体系中成本或收益均指变动成本或变动收益。如低碳能源成本=低碳生产能源投入成本-普通生产能源投入费用；又如员工培训成本=员工低碳生产培训费用-普通生产员工低碳培训费用，由于普通生产一般无低碳培训，因此员工培训成本=员工低碳生产培训费用-0 =员工低碳生产培训费用。
　　同时，在该指标体系中，低碳能源成本C1指的是采用低碳生产方式而导致能源投入的增加；员工培训成本C2指的是为提高员工低碳生产理念和低碳生产技能而进行的培训工作所增加的投入；管理成本C3是指因进行低碳生产而增加的相关管理费用；低碳技术成本C4指因采取低碳生产进行的技术研发或改进而增加的成本；排放成本C5原指企业生产活动过程中的废弃物排放而导致的成本增加，包括碳税、排污费等。在本体系中，排放成本C5指采用低碳生产模式导致的废弃物排放成本的变化，一般是负的变化；环境成本C6指企业因采取低碳生产而对环境造成的损失变化；利润低碳收益R1指企业因采取低碳生产方式带来的经济利润的变化，该变化既包括企业良好的环保形象带来的销售额导致的收益增加，又包括因生产成本增加而导致的利润减少，二者之和就是利润低碳收益；环境收益R2指企业采取低碳生产方式而对环境造成的正面影响，该指标为定性指标；回收收益R3指企业对生产过程中的废水、废气、固体废弃物等进行综合利用、生产副产品而获得的收益；政策优惠R4指政府对低碳生产类企业采取的奖励性优惠政策，如财税[2008]156号、157号规定，国家对企业资源综合利用及再生资源增值税予以免征、即征即退、先征后退等措施，以鼓励企业低碳发展[7]；政府支持R5指政府对低碳生产类企业的审批、上市等发展需要给予的政策性便利与支持，该指标为定性指标；企业形象R6指企业因采取低碳生产方式而在社会中树立的良好形象，属企业的无形资产，该指标为定性指标。 　　（三）分析模型